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曹越—中国税务报:出现税会差异 税务处理不慎易出错

1.2020年08月21日

2.版次:07

3.作者:曹越何振华郭建华

不久前亚博体彩网址|官网登录,某从事环保项目施工的上市公司财税负责人向笔者咨询这样一个问题:采用完工百分比法确认收入亚博体彩网址|官网登录,产生的税会差异应如何处理亚博体彩网址|官网登录?这个问题在实务中有较强的代表性,稍有不慎很容易处理错误亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。

《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)2017年7月5日发布并已在上市公司中实施。从2021年1月1日开始亚博体彩网址|官网登录,该准则还将在执行企业会计准则的非上市公司施行。

对于在某一时段内履行的履约义务亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,新收入准则要求亚博体彩网址|官网登录,履约进度能够合理确定的,企业应在该段时间内按照履约进度确认收入亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,这种方法也就是所谓的完工百分比法亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。具体来说,企业应结合商品的性质亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度亚博体彩网址|官网登录?亚博体彩网址|官网登录?悸堑讲龇ǖ募扑?亚博体彩网址|官网登录,是依据向客户转移商品控制权的产出指标亚博体彩网址|官网登录,通常能够客观地反映履约进度,准则要求首选产出法亚博体彩网址|官网登录,当有关产出指标无法直接观察获得亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,或获得这些信息的成本很高时亚博体彩网址|官网登录,才考虑投入法。而按照《企业所得税法》的规定亚博体彩网址|官网登录,企业按产出法或投入法确定完工进度,并据此确认项目的履约成本,均予以认可,且没有优先顺序的考虑要求。也就是说亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,新收入准则与《企业所得税法》中有关履约进度的确认方法之间亚博体彩网址|官网登录,并不构成实质性差异亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。

实务中亚博体彩网址|官网登录,企业采用投入法时亚博体彩网址|官网登录,通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。在这种情况下亚博体彩网址|官网登录,新收入准则规定亚博体彩网址|官网登录,企业如果采用这种方法确定履约进度亚博体彩网址|官网登录,当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度亚博体彩网址|官网登录,或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例时,需要对已发生的成本进行适当调整。而《企业所得税法》中对此并未做出明确规定亚博体彩网址|官网登录。

值得注意的是亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,新收入准则要求企业按履约进度确定收入,同时应将实际发生的合同履约成本结转为当期营业成本亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。但是亚博体彩网址|官网登录,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号亚博体彩网址|官网登录,以下简称“875号文件”)规定亚博体彩网址|官网登录,企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款,确定劳务收入总额亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度亚博体彩网址|官网登录,扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入。按照提供劳务估计总成本乘以完工进度亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额,结转为当期劳务成本亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。简言之亚博体彩网址|官网登录,《企业所得税法》要求企业按完工进度确认收入亚博体彩网址|官网登录,同时按完工进度结转成本——这与新收入准则在理念上存在较大差异亚博体彩网址|官网登录,由此可能会产生税会差异亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,需要企业准确进行纳税调整亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。

举例来说,2019年10月亚博体彩网址|官网登录,乙公司与客户签订合同亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,为客户装修一栋办公楼(包括安装一部电梯),合同总金额为100万元亚博体彩网址|官网登录。乙公司预计的合同总成本为80万元亚博体彩网址|官网登录,其中包括电梯的采购成本30万元亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。2019年12月,乙公司将电梯运达施工现场亚博体彩网址|官网登录,并经过客户验收。此时亚博体彩网址|官网登录,客户已取得对电梯的控制权亚博体彩网址|官网登录。但是亚博体彩网址|官网登录,根据装修进度,该电梯直到2020年2月才进行安装。截至2019年12月亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,乙公司累计发生成本40万元亚博体彩网址|官网登录。其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元亚博体彩网址|官网登录,因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元亚博体彩网址|官网登录。假设该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务,并属于在某一时段内履行的履约义务亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,乙公司是主要责任人亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,但不参与电梯的设计和制造亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录;乙公司采用成本法确定履约进度亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录;上述金额均不含增值税。

乙公司据此认为亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,其已发生的40万元成本与履约进度不成比例,需要对履约进度的确认做出调整,将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外亚博体彩网址|官网登录。在合同中亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,该电梯并不构成单项履约义务,其成本相对于预计总成本而言是重大的亚博体彩网址|官网登录,乙公司是主要责任人,但未参与该电梯的设计和制造亚博体彩网址|官网登录,客户先取得了电梯的控制权亚博体彩网址|官网登录,随后才接受与之相关的安装服务亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。因此亚博体彩网址|官网登录,乙公司在客户取得该电梯控制权时亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,按照该电梯采购成本的金额亚博体彩网址|官网登录,确认转让电梯产生的收入亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。

在会计处理方面,2019年12月,该合同的履约进度为(40-30)÷(80-30)=20%亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,应确认的收入为(100-30)×20%+30=44(万元)亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,成本=(80-30)×20%+30=40(万元)亚博体彩网址|官网登录。在税务处理方面亚博体彩网址|官网登录,根据875号文件的规定亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,乙公司的完工进度为40÷80=50%亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,应确认收入100×50%=50(万元)亚博体彩网址|官网登录,成本80×50%=40(万元)。由此亚博体彩网址|官网登录,完工进度计算方法的差异所引发的收入确认和成本结转之间的差额亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,将形成税会暂时性差异亚博体彩网址|官网登录。

值得关注的是亚博体彩网址|官网登录,企业在会计处理时亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,按照新收入准则所结转的成本亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,是实际发生的成本40万元亚博体彩网址|官网登录,而在税务处理中,按完工百分比计算的结转成本为40万元亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,两者虽然数额相等亚博体彩网址|官网登录,但其中的计算原理其实存在很大差别亚博体彩网址|官网登录。

实务中,收入确认的税会差异一直是企业关注的热点和难点问题亚博体彩网址|官网登录,企业既要准确理解和运用新收入准则亚博体彩网址|官网登录,真实亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录、准确地反映企业经济活动情况亚博体彩网址|官网登录,也要关注企业会计准则与税收法律法规之间的差异,及时亚博体彩网址|官网登录、准确地进行税务处理亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录。

(作者单位:湖南大学亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录亚博体彩网址|官网登录,国家税务总局湖南省税务局亚博体彩网址|官网登录,中国人民大学)

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